Steuerrecht - Steuerstrafrecht - Wirtschaftsstrafrecht
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Berichtigung von Erklärungen nach § 153 AO
Von der Selbstanzeige nach den §§ 371, 387 Abs. 3 AO zu unterscheiden ist die Nacherklärung gem. § 153 AO. Während die strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO Gegenstand einer kaum noch zu überschauenden Rechtsprechung und Literatur ist, wird die Berichtigungserklärung nach § 153 AO allgemein stark vernachlässigt. Dies wird der Bedeutung der Anzeigepflicht nach § 153 AO insb. für die Fälle der Erbschaft und des Geschäftsführerwechsels nicht gerecht.
I. Wesen von § 153 AO
Führt die Selbstanzeige nach § 371 AO durch die Nachentrichtung der hinterzogenen Steuer bei einer vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung nach § 370 AO zur Straffreiheit, normiert § 153 AO in seinen drei Absätzen drei unterschiedliche Erklärungspflichten. Abs. 1 verpflichtet den Steuerpflichtigen und die übrigen dort Genannten bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 AO) zur Anzeige und Berichtigung von Erklärungsfehlern, wenn sie nach Abgabe der Steuererklärung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkennen. Abs. 2 regelt die Anzeigepflicht für die Fälle, in denen nachträglich Tatsachenveränderungen bei Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen oder sonstigen Steuervergünstigungen eintreten. Abs. 3 betrifft den Spezialfall der zweckwidrigen Verwendung von Waren, für die eine Verbrauchsteuervergünstigung gewährt worden ist.
§ 153 AO knüpft an die originäre Steuererklärungspflicht nach §§ 149, 150 AO an und ergänzt die in § 150 Abs. 2 S. 1 AO besonders normierte Wahrheitspflicht, welche auch nach Abgabe der Steuererklärung fortbesteht. Die Berichtigungspflicht bezweckt die Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen und dient wie die originäre Steuererklärungspflicht selbst der Inkenntnissetzung der Finanzbehörden von steuerlich erheblichen Umständen.
II. Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 1 AO
Ein Steuerpflichtiger oder sonst Verpflichteter muß nachträglich, aber vor Ablauf der Verjährungsfrist, erkennen, daß eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und daß es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist (Nr. 1) oder daß eine durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu entrichtende Steuer nicht in der richtigen Höhe entrichtet worden ist (Nr. 2).
1. Adressat der Berichtigungspflicht
Adressaten der Verpflichtung nach § 153 Abs. 1 AO sind der Steuerpflichtige (§ 33 AO), sein Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO) und die nach §§ 34, 35 AO für den Steuerpflichtigen oder seinen Gesamtsrechtsnachfolger handelnden Personen.
2. Abgabe einer Steuererklärung
Gegenstand der Berichtigungspflicht in § 153 Abs. 1 AO bilden ausschließlich abgegebene Steuererklärungen, die unrichtig oder unvollständig sind, nicht jedoch Erklärungen, die Einfluß auf die Festsetzung oder Vollstreckung der Steuer haben, also auch nicht Anträge, die die Steuer herabsetzen, Angaben zur Festsetzung von Steuervorauszahlungen und Auskünfte des Steuerpflichtigen auf Anfrage der Finanzbehörde (§ 93 AO). Gegenstand der Berichtigungspflicht sind auch nicht Anträge auf Stundung (§ 222 AO) und Erlaß (§ 227 AO); sie sind nicht zur Verkürzung von Steuern geeignet, so daß § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ohnehin nicht anwendbar ist.
Die Abgabe einer Steuererklärung ist begrifflich Voraussetzung für die Korrekturpflicht. Hat der Steuerpflichtige die Steuererklärung noch nicht abgegeben, so besteht die Steuererklärungspflicht unverändert fort, nicht aber die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO.
3. Fehlerhafte Steuererklärung
In den Fällen des § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO muß die Erklärung des Steuerpflichtigen fehlerhaft, d.h. unrichtig oder unvollständig sein. Die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit muß im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe gegeben sein.
Unrichtig ist die Erklärung, wenn die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen nicht so wiedergegeben werden, wie sie sich wirklich zugetragen haben, also zwischen der Erklärung und der Wirklichkeit ein Widerspruch besteht. Dies bestimmt sich nach objektiven Gesichtspunkten. Tatsachen sind z.B. Zustände, Sachverhalte, Geschehnisse, Herrschaftsverhältnisse, Gesellschaftsverhältnisse und Rechtstatsachen (z.B. Eigentum).
Unvollständig ist die Steuererklärung, wenn nicht alle im amtlichen Vordruck zulässigerweise geforderten Angaben gemacht werden, so daß hierdurch eine Steuerverkürzung möglich wird. Damit sind unvollständige Angaben zugleich unrichtig.
4. Kausale Verkürzung von Steuern
Die Fehlerhaftigkeit der Steuererklärung müssen ursächlich dafür sein, daß es zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist (§ 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO). Steuern sind nach § 370 Abs. 4 AO verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.
5. Nachträgliche Erkenntnis
Subjektiv erfordert die Berichtigungspflicht, daß der Steuerpflichtige nachträglich, d.h. nach Abgabe der Erklärung, erkennt, daß die Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und daß es zu Steuerverkürzungen kommen kann oder bereits gekommen ist (§ 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO). Erkennen müssen oder erkennen können genügt nicht. Erforderlich ist positive Kenntnis von der Fehlerhaftigkeit der Steuererklärung.
Hat der Steuerpflichtige von vornherein vorsätzlich eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung abgegeben, ist ein nachträgliches Erkennen der Unrichtigkeit denknotwendig ausgeschlossen, da die Kenntnis bereits im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung vorhanden war und ihr zeitlich nachfolgt. § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist nicht anwendbar. Wegen der Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann der Steuerpflichtige zur Erlangung von Straffreiheit eine Selbstanzeige nach § 371 AO erstatten. § 153 Abs. 1 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings auch dann zur Berichtigung, wenn der ursprüngliche Erklärungsfehler auf Leichtfertigkeit beruht.
6. Vor Ablauf der Festsetzungsfrist
Die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit muss vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkannt geworden sein. Wann dies der Fall ist, bestimmt sich nach den §§ 169 – 171 AO.
7. Unverzügliche Anzeige und erforderliche Richtigstellung
Die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO umfasst die unverzüglich Anzeige der objektiven Unrichtigkeit und Unvollständigkeit der Steuererklärung und ihre jedenfalls nicht unverzüglich Richtigstellung. Nur die Anzeige hat unverzüglich, d.h. gem. § 121 BGB ohne schuldhaftes Zögern alsbald nach dem Erkennen des Fehlers zu erfolgen. Schuldhaftes Zögern dagegen läßt die straf- und bußgeldrechtlichen Folgen eintreten. Die Richtigstellung kann zeitgleich mit der Anzeige oder auch später erfolgen, wenn der Anzeigepflichtige die Angaben nicht sofort machen kann, da er selbst noch weitere Ermittlungen aufzunehmen hat.
8. Folgen einer Berichtigungsanzeige
a) Steuerliche Folgen
Gibt der Steuerpflichtige eine Berichtigungserklärung ab, darf der ursprüngliche Steuerbescheid nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO geändert werden. Der Steuerpflichtige muß die auf Grund der Berichtigungserklärung nachträglich festgesetzten Steuern nachentrichten.
b) Straf- und bußgeldrechtliche Folgen
Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht sich wegen Steuerhinterziehung strafbar, wer vorsätzlich eine unrichtige Steuererklärung abgegeben und dadurch die Steuern verkürzt hat. Eine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO besteht in diesem Fall nicht. Zur Erlangung von Straffreiheit kann der Steuerpflichtige eine Selbstanzeige nach § 371 AO abgeben. Eine Pflicht zur Abgabe einer Selbstanzeige besteht allerdings nicht, so daß dem Unterlassen der Abgabe einer Selbstanzeige keine selbständige Bedeutung zukommt und nicht gesondert zur Strafbarkeit führt.
Hat der Steuerpflichtige dagegen die Angaben in der Steuererklärung leichtfertig oder fahrlässig falsch angegeben, ist er zur Berichtigung nach § 153 Abs. 1 AO verpflichtet. Ein nachträgliches Erkennen i.S.v. § 153 Abs. 1 AO ist weiterhin möglich.
§ 153 AO enthält keine strafrechtliche Absicherung. Die steuerstrafrechtlichen Folgen richten sich nach den §§ 370 ff. AO. Gibt der Steuerpflichtige in Kenntnis aller Umstände keine vollständige Berichtigungserklärung ab, stellt dies eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO dar. Eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO durch leichtfertiges Unterlassen ist begrifflich ausgeschlossen. § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO verlangt Kenntnis der Voraussetzungen, mithin Vorsatz.
III. Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 2 AO
Eine Berichtigungspflicht ist auch nach § 153 Abs. 2 AO gegeben, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung nachträglich ganz oder teilweise wegfallen.
IV. Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 3 AO
Gem. § 153 Abs. 3 AO muß eine Verwendung von Waren, für die eine Steuervergünstigung unter einer Bedingung gewährt wurde, der Finanzbehörde angezeigt werden, wenn die Verwendung der Bedingung nicht entspricht.
Kanzlei Jürgen R. Müller
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