Kanzlei Jürgen R. Müller

Steuerrecht - Steuerstrafrecht - Wirtschaftsstrafrecht

Verschärfung der Bedingungen der strafbefreienden Selbstanzeige für Steuerhinterzieher - Schwarzgeldbekämpfungsgesetz

Mit dem Ankauf von Datenträgern aus dem Ausland im Kalenderjahr 2010 war eine Flutwelle von Selbstanzeigen nach § 371 AO festzustellen. Die Selbstanzeige ist in der Folge bei Vertretern politischer Parteien in die Kritik geraten. Manche wollten die strafbefreiende Selbstanzeige ganz abschaffen, andere zumindest die Hürden erhöhen. Der BGH hat mit seinem obiter dicta im Beschluss vom 20.05.2010 (Aktenzeichen: 1 StR 577/09) die Eingrenzungsüberlegungen des Gesetzgebers gestärkt. Im vorgenannten Beschluss hat der BGH die Unwirksamkeit der sogenannten Teilselbstanzeige angenommen.

Vor diesem Hintergrund war zunächst im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 vom Bundesrat (BR-Drucks. 318/1/10) ein ganzes Bündel von Einschränkungen des § 371 AO vorgeschlagen worden. Das Jahressteuergesetz 2010 wurde aber ohne die Änderungen der Selbstanzeige verabschiedet.

Die Bundesregierung hat die Änderungsüberlegungen zur Selbstanzeige in den Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) eingebunden und am 08.12.2010 das Gesetz zur besseren Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung beschlossen. Nunmehr hat der Bundestag am 17.03.2011 den Entwurf der Bundesregierung zur Reformierung der Selbstanzeige, welchen das Bundeskabinett am 08.12.2010 als Gesetz zur besseren Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung beschlossen hatte, mit den Maßgaben in BT-Drucks. 17/5067 verabschiedet. Das Gesetz wurde am 28.04.2011 ausgefertigt. Es ist am 03.05.2011 in Kraft getreten.

I. Überblick über die Änderung der Selbstanzeige

Der vom Bundeskabinett beschlossene Gesetzesentwurf sieht neben einer Erweiterung des Vortatenkatalogs des Straftatbestandes der Geldwäsche in § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 4b StGB nachfolgend angeführte Einschränkungen bei der Selbstanzeige vor.

So soll künftig Straffreiheit durch Selbstanzeige nur noch dann eintreten, wenn mit der Selbstanzeige die Besteuerungsgrundlagen aller in Frage kommenden Steuerarten vollständig und zutreffend nacherklärt werden. Damit werden Steuerhinterzieher, die sich bisher nur „scheibchenweise“ je nach Stand der Ermittlungen besonnen haben, künftig nicht mehr mit Straffreiheit belohnt.

Außerdem wird in § 371 Abs. 2 AO der Zeitpunkt vorverlegt, ab dem eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist. Bislang reichte es, dass sich der Steuersünder bis zum Beginn der steuerlichen Prüfung des Finanzbeamten beim Finanzamt selbst anzeigte. Der Zeitpunkt war nicht unumstritten. Schließlich geht vor Beginn einer solchen Prüfung regelmäßig eine schriftliche Ankündigung voraus. Künftig soll Straffreiheit deshalb nur dann eintreten, wenn die Selbstanzeige vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung erfolgt.

Nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ist die Straffreiheit ausgeschlossen, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt. In den Fällen des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat gem. § 398a AO abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und einen Geldbetrag in Höhe von 5 Prozent der hinterzogenen Steuern zu Gunsten der Staatskasse zahlt.

Nach Art. 97 § 24 EGAO soll die bisherige Rechtslage für Selbstanzeigen, die bis zum 28.4.2011 bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen sind, fortgelten, d.h. die geänderte Rechtsprechung des BGH im Beschluss vom 20.5.2010 in Bezug auf Teilselbstanzeigen ist nicht anzuwenden

II. Begründung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes

1. Problem und Ziel

Die Begründung des Referentenentwurfs erschöpft sich in der Feststellung, daß Deutschland als Gründungsmitglied der Financial Action Task Force On Money Laundering (FATF) seit ihrer Bildung 1989 aktiv an der Erarbeitung und Weiterentwicklung der international anerkannten Standards zur Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung (der sogenannten 40+9-FATF-Empfehlungen) beteiligt ist und sich stets zur nationalen Umsetzung der FATF-Empfehlungen bekannt hat. Allein aus diesem Grund ist die „rasche Beseitigung“ der von der FATF im Deutschland-Bericht vom 18.02.2010 festgestellten „Defizite im deutschen Rechtssystem bei der Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung“, die auch den Vortatenkatalog des Straftatbestandes der Geldwäsche betreffen, notwendig, „um den Wirtschaftsstandort Deutschland wirksamer vor Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung zu schützen“.

Die Neuregelung der Selbstanzeige soll dazu dienen, dass in Zukunft Steuerhinterzieher, die ihre Selbstanzeige nur insoweit erstatten, wie sie eine Aufdeckung fürchten, nicht mehr mit Strafbefreiung belohnt werden. Das Rechtsinstitut selbst hat sich in der Vergangenheit grundsätzlich bewährt, um eine bislang verborgene Steuerquelle im Interesse des Fiskus und damit im Interesse der Öffentlichkeit zu erschließen. Ohne die Selbstanzeige bleiben steuerlich relevante Informationen, die gezielt und bewusst mit krimineller Energie oft über Jahrzehnte dem Fiskus verheimlicht worden sind, möglicherweise auch künftig verborgen. Eine Aufklärung ist ohne Mithilfe der Beteiligten nicht möglich – erst recht nicht, wenn es sich um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt. Ohne die Offenbarung der Täter hätten die Steuerbeamten auch keine Ermittlungsansätze gegenüber Helfern und Mittätern. Die Täter blieben unerkannt, d.h. sie blieben straffrei und behielten hinterzogenes Vermögen.

Gleichwohl darf der Staat seinen Verzicht auf den Strafanspruch nicht an zu weit gefasste Voraussetzungen knüpfen, so die Bundesregierung. Daher darf bloßes Taktieren und „Reue“ nach Stand der Ermittlungen nicht belohnt werden.

2. Lösung

Die Bundesregierung hat selbst festgestellt, daß sich das Rechtsinstitut Selbstanzeige in der Vergangenheit grundsätzlich als erfolgreiches Instrument zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung bewährt hat. Eine vollständige Abschaffung der Selbstanzeige nähme Ermittlungsmöglichkeiten und verringere das Steueraufkommen. Daher bleibe die „Brücke in die Steuerehrlichkeit“ für diejenigen bestehen, die ihren Steuerpflichten künftig wieder voll nachkommen wollen.

3. Kritik

Auch wenn es nach der Selbstanzeigewelle im Jahr 2010 der allgemeinen Stimmung bei politischen Vertretern entsprechen mag, die gesetzliche Regelung der strafbefreienden Selbstanzeige einzuschränken, so ist die Einschränkung und erst recht die Abschaffung weder praktisch, noch juristisch geboten.

Die strafbefreiende Selbstanzeige hat in ihrer bisherigen gesetzlichen Regelung dazu geführt, dass sowohl nach dem Ankauf von Bankdaten-CD´s der LGT-Bank und der Credit Suisse umfassend und zahlreich Gebrauch von ihr gemacht wurde.

Eine Abschaffung der Selbstanzeige, aber auch die Einschränkungen der Selbstanzeige führen vor dem Hintergrund aktueller Amnestieüberlegungen für Konten in der Schweiz zu Wertungswidersprüchen, hängen die steuerlichen und die strafrechtlichen Folgen davon ab, wo Konten geführt werden bzw. wurden.

III. Die Änderungen im Einzelnen

1. Änderung des Absatz 1 von § 371 AO

a) Teilselbstanzeige unwirksam

Die Neufassung des Absatz 1 von § 371 AO verdeutlicht, dass bei einer Selbstanzeige nur dann Straffreiheit eintritt, wenn die Besteuerungsgrundlagen aller in Frage kommenden Steuerarten, nunmehr zutreffend nacherklärt werden. Das bedeutet, aus sämtlichen strafrechtlich bisher noch nicht verjährten Besteuerungszeiträumen müssen die unterlassenen oder unvollständigen Angaben vollständig nachgeholt beziehungsweise sämtliche Unrichtigkeiten vollumfänglich berichtigt werden. Eine Teilselbstanzeige führt nach dem Willen des Gesetzgebers nicht länger zur Straffreiheit.

b) Kritik/Anmerkungen

Hauptziel des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes ist neben der Verschärfung der Sperrgründe in Absatz 2 von § 371 AO, die derzeit häufig vorkommende gestückelte, mehrfache Selbstanzeige zu unterbinden und nicht mehr mit Strafbefreiung zu belohnen.

aa) Mit der Abschaffung der Wirksamkeit der Teilselbstanzeige der Gesetzgeber den umstrittenen Beschluss des BGH vom 20.05.2010 (- 1 StR 577/09 -)  auf, welcher in Gestalt eines obiter dicta die Teilselbstanzeige für unwirksam erklärt hat.

Der BGH hat die Unwirksamkeit von Teilselbstanzeigen in seinem Beschluss vom 20.05.2010 u.a. damit begründet, dass der fiskalische Zweck, noch unbekannte Steuerquellen zu erschließen, angesichts der heute bestehenden Ermittlungs-möglichkeiten und der verbesserten internationalen Zusammenarbeit zunehmend an Bedeutung verloren hat, mithin der weitere Zweck, Rückkehr zur Steuerehrlichkeit, zusätzliches Gewicht erlange. Dieser Ansatz muss in Zweifel gezogen werden. Die Finanzverwaltung ist sehr wohl weiterhin auf die Mithilfe der Steuerpflichtigen selbst angewiesen, insb. bei Auslandssachverhalten. Der Gesetzgeber sieht dies ebenfalls, hat er in der Begründung zum Referentenentwurf wie folgt ausgeführt: „Eine vollständige Abschaffung der strafbefreienden Selbstanzeige nähme den Finanzbehörden daher im Ergebnis Ermittlungsmöglichkeiten und verringerte das Steueraufkommen.“ Auch der Gesetzgeber geht davon aus, daß die Finanzverwaltung auf die „Mithilfe“ der Steuerpflichtigen in Form der Selbstanzeige angewiesen ist. Es gibt daher insoweit keinen vernünftigen Grund, die Teilselbstanzeige künftig auszuschließen (so auch die Stellungnahme der BRAK vom Juli 2010, BRAK-Stellungnahme-Nr. 13/2010).

Die BRAK geht in der Stellungnahme vom Juli 2010 soweit, daß eine allenfalls minimale Zahl von „Taktierern“ die Einschnitte nicht rechtfertigt, die die Nichtanerkennung der Teilselbstanzeige mit sich bringen würde.

bb) Die Teilselbstanzeige führt nur in dem Fall der vorsätzlichen Teilberichtigung zur Unwirksamkeit. Hat der Steuerpflichtige die Selbstanzeige nur versehentlich falsch erstattet, wird der Steuerpflichtige nur dann nicht straffrei, wenn er die Unrichtigkeit der Nacherklärung „kennen musste“, also grob fahrlässig oder leichtfertig gehandelt hat.

2. Änderung des Absatz 2 von § 371 AO

Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.04.2011 führt zur Änderungen der Sperrwirkungstatbestände.

a) Bekanntgabe der Prüfungsanordnung/Erscheinen eines Amtsträgers zur Prüfung, § 371 Abs. 2 Nr. 1 a und c AO

Für den Ausschluss der Straffreiheit wird künftig nicht erst auf das Erscheinen eines Amtsträgers zur Prüfung abgestellt. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung genügt in der Zukunft. Mit dieser zeitlichen Vorverlegung des Ausschlussgrundes wird der gesetzliche Regelfall des persönlichen Erscheinens eines Amtsträgers, welcher zuvor in Absatz 2 Buchstabe a) normiert war, zur Ausnahme. Der bisherige Absatz 2 Buchstabe a) wird in Buchstabe c) geregelt.

Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz hält damit am Ansatz des Bundesrates, die Selbstanzeigesperre bei Betriebsprüfungen zu verschärfen, fest. Bisher blockt eine bevorstehende Betriebsprüfung die Selbstanzeige erst, wenn der Betriebsprüfer zur steuerlichen Prüfung erschienen ist. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz hält abweichend vom Vorschlag des Bundesrats, welcher die Sperre bereits eingreifen lassen wollte, sobald die Betriebsprüfungsanordnung von der Finanzverwaltung abgesendet wird, fest, dass „erst“ die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung zur Selbstanzeigesperre führt.

Wenn jetzt mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eine Selbstanzeige nicht mehr möglich ist, verbaut sich der Fiskus ohne Not Selbstanzeigepotenzial, das bisher vorhanden war. Ob Betriebsprüfungen alle Sachverhalte aufdecken, die ansonsten Gegenstand einer Selbstanzeige gewesen wären, kann bezweifelt werden.

b) Steuerverkürzung ab 50.000 EUR je Tat

Beträgt der Hinterziehungsbetrag je Tat höchstens 50.000 EUR, begründet § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO einen Strafausschließungsgrund. In den darüber hinaus gehenden Fällen ist die Selbstanzeige zunächst gesperrt. Die verkürzten Steuerbeträge mehrerer Jahre und Steuerarten werden nicht addiert. Nach dem neu eingefügten § 398a AO wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nicht nur die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet, sondern darüber hinaus einen Geldbetrag in Höhe von 5 v.H. der hinterzogenen Steuer zu Gunsten der Staatskasse zahlt.

3. § 24 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung

Zu begrüßen ist die vorgesehene Berücksichtigung angemessenen Vertrauensschutzes über § 24 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung. Danach gilt bis zum Inkrafttreten des neuen Gesetzes die bisherige Rechtslage fort, d.h. Teilselbstanzeigen werden anerkannt.

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